Podatki w turystyce – marża ujemna

Zainspirowany niedawnym artykułem w Dzienniku Gazeta Prawna postanowiłem przybliżyć czytelnikom problematykę tzw. „marży ujemnej”, która we wspomnianej publikacji została jedynie zasygnalizowana. W tej tematyce pojawiło się sporo rozbieżności ze względu na niejednokrotnie mylną interpretację przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie szczególnej procedury opodatkowania w branży turystycznej.

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2004 nr 54 poz. 535 z późn. zm.) w rozdziale trzecim stanowi szczególne procedury opodatkowania przy świadczeniu usług turystyki. Zgodnie z art. 119 podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, przy czym marżę rozumie się jako różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Zasadnicze pytanie w przypadku „marży ujemnej” polega na tym czy biuro podróży ponosząc stratę przy organizacji danej imprezy turystycznej może obniżyć podstawę opodatkowania gdyż przeważająca opinia wśród organów podatkowych nie dopuszczała takiego rozwiązania. Zdaniem tych ostatnich strata poniesiona przy okazji organizacji imprezy turystycznej wymaga ustalenia marży na zerowym poziomie (a nie jako liczba ujemna) przez co nie można obniżyć podstawy opodatkowania.

Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął tę sprawę w wyroku z 5 lutego 2009 roku, I FSK 1874/08:

Mając powyższe na uwadze godzi się zauważyć, że “marża”, w języku potocznym, pojmowana jest jako stanowiąca zysk różnica między ceną zakupu a ceną sprzedaży towarów bądź usług w związku z czym zawsze traktowana jest za wartość dodatnią. Tak też pojęcie to interpretuje wnoszący skargę kasacyjną. Stanowisko takie nie uwzględnia wszakże tego, że ustawodawca pojęciu “marży”, jakim posługuje się w § 1 art. 119 u.p.t.u., nadał szczególne, normatywne, znaczenie. Przekonuje o tym treść § 2 tego artykułu, w którym pojęcie “marży” zostało normatywnie zdefiniowane. Zgodnie z zawartą tam definicją “marża” to “różnica między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty”. Z unormowania tego wynika zatem proste działanie matematyczne, w którym wynik, tj. “marża”, ustalane jest w ten sposób, że od “kwoty należności” płaconej przez nabywcę usługi turystycznej odejmuje się “cenę nabycia” tej usługi przez podatnika. Gdy zatem pod te parametry (tj. “kwotę należności” i “cenę nabycia”) podstawi się odpowiednie wartości może zdarzyć się sytuacja, iż w konkretnym przypadku uzyskamy wartość ujemną. Wystarczy wszak, że dana usługa turystyki zostanie sprzedana poniżej kosztów jej nabycia, który to przypadek wynikać może chociażby z uwarunkowań natury ekonomicznej (np. chęci “odblokowania” gotówki, minimalizacji straty, t.p.) czy też rozmaitych przypadków losowych.

W konsekwencji uprawniona staje się konstatacja, że literalna treść § 2 art. 119 ustawy o VAT wskazuje na to, że “marża”, o jakiej mowa w tym unormowaniu, może w konkretnym, jednostkowym, przypadku przybrać postać wartości dodatniej bądź ujemnej. Mimo zatem, że kłóci się to z potocznym sposobem definiowania “marży” nie można, jak czyni to wnoszący skargę kasacyjną, twierdzić, że “marża ujemna” jest w świetle analizowanych tu unormowań niedopuszczalna. Nota bene taki sposób rozumienia analizowanego tu pojęcia znajduje aprobatę w doktrynie (vide: teza 18 do art. 119 [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, LEX 2009, wyd. elektroniczne Systemu Informacji Prawniczej LEX).

Nie od rzeczy będzie także nadmienić, że przedstawiony sposób rozumienia pojęcia “marży” w żaden sposób nie narusza podstawowych zasad podatku od wartości dodanej. Wszak podatnik świadczący usługi turystyki obowiązany jest rozliczyć się za dany okres w oparciu o osiągnięty w tym okresie wynik ekonomiczny, określony przez prawodawcę mianem “marży”. Ustalając tę wielkość na potrzeby rozliczenia winien tym samym wziąć pod uwagę efekt całej swej sprzedaży zrealizowanej w tymże okresie. Efekt ten w odniesieniu do poszczególnych transakcji może przybrać postać dodatnią jak i ujemną. Ich suma, uwzględniająca zarówno wyniki dodatnie jak i ujemne poszczególnych transakcji, pozwoli dopiero na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania sprzedaży usług turystyki realizując w ten sposób podstawowe zasady podatku od wartości dodanej, jakimi są zasady wielofazowości i proporcjonalności, które każą opodatkowywać jedynie zaistniały na danym etapie obrotu przyrost wartości (por.: J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2009, Unimex Wrocław 2009 r., t. I, str. 6).

Z powyższego uzasadnienia wynika, iż niezależnie od potocznego rozumienia pojęcia „marża” może nieć ona wartość zarówno dodatnią jak i ujemną, a co za tym idzie w przypadku straty w ramach konkretnej imprezy turystycznej istnieje możliwość obniżenia podstawy opodatkowania za dany okres rozliczeniowy.

Aktualizacja: zapraszam do przeczytania artykułu odnośnie interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie marży ujemnej